Faculté de Droit des Sciences
Economiques et de Gestion de Rouen

Année
1997 - 1998

MEMOIRE de DESS de DROIT FISCAL ET DOUANIER

LES REDRESSEMENTS EN MATIÈRE DE PRIX DE TRANSFERT ET LES PROCÉDURES AMIABLES DE RÉSOLUTION DES PHÉNOMÈNES DE DOUBLE IMPOSITION

PARTIE II

LES REDRESSEMENTS EN MATIÈRE DES PRIX DE TRANSFERTS ET LES PROCÉDURES AMIABLES  DE RÉSOLUTION DES PHÉNOMÈNES DE DOUBLE IMPOSITION

Les prix de transfert soulèvent des difficultés pratiques résultant de la dimension, à prime abord, abstraite de ce concept, mais aussi du caractère international des échanges qu'ils régissent. Il est donc nécessaire de maîtriser les normes nous permettant de mieux appréhender la matière.

Nous étudierons donc les normes applicables aux prix de transferts. Tout d'abord nous aborderons les principes et les méthodes préconisés par l'OCDE en matière de prix de transferts. Puis nous attacherons à étudier la conception en droit positif français des prix de cession interne.

TITRE I : LES REDRESSEMENTS EN MATIÈRE DE PRIX DE TRANSFERT

TITRE II : LES PROCÉDURES AMIABLES MODE DE RÉSOLUTION DES PHÉNOMÈNES DE DOUBLE IMPOSITION

Titre I : LES REDRESSEMENTS EN MATIÈRE DE PRIX DE TRANSFERT

La notion de prix de transfert est loin d'avoir un intérêt purement théorique.

Chapitre I : La procédure de redressement

CHAPITRE I

LA PROCEDURE REDRESSEMENT

L'étude des règles de procédures pose une difficulté supplémentaire. En effet, les contrôles concernent des opérations internationales. La répartition de la matière imposable se trouve modifiée du fait même du redressement qui diverge des déclarations du contribuable.

Section I : Les ajustements du bénéfice taxable

L'administration fiscale procède par ajustement. C'est-à-dire qu'elle calcule, après avoir déterminé par opération les prix de pleine concurrence, les bénéfices que l'entreprise française auraient dû réaliser. Mais cette correction des résultats n'est pas neutre en ce qui concerne la répartition du bénéfice entre sociétés d'un groupe.

§1 L'ajustement primaire

Il s'agit du redressement du bénéfice imposable en application du prix de pleine concurrence. L'administration procède par évaluation directe du prix de pleine concurrence applicable à la transaction. Subsidiairement, une évaluation par comparaison des résultats des entreprises indépendantes dans le même secteur est utilisée.

La différence de prix, entre le prix pratiqué et le prix de pleine concurrence, est intégrée au bénéfice redressé. L'administration applique le taux d'imposition en vigueur au résultat ainsi obtenu.

§ 2 L'ajustement corrélatif

Cet ajustement est la conséquence du premier redressement. La relocalisation par l'administration de contrôle, d'une partie du bénéfice dans le résultat imposable par l'Etat du redressement, induit, en l'absence de correction, une double imposition. En effet, ce bénéfice avait déjà été déclaré dans l'Etat de l'entreprise partie à la transaction. C'est pourquoi, afin d'établir une répartition cohérente du bénéfice entre les deux pays, le bénéfice réintégré devra être déduit du résultat imposable réalisé dans le pays dans lequel il avait été localisé par le groupe. L'impôt payé correspondant à la réduction ce bénéfice devra alors être remboursé au contribuable. Il faut souligner que cette correction n'est pas obligatoire pour les différents Etats.

§ 3 L'ajustement secondaire

Les deux ajustements précédemment évoqués ont pour effet de modifier la répartition les résultats distribuables aux associés. Or, dans la pratique, on déplace un bénéfice, soit déjà distribué, soit faisant l'objet d'une imputation comptable du type, compte de réserves ou report à nouveau. En outre, la relocalisation du bénéfice ne suppose pas un remboursement de la part considérée comme anormale du prix. Il s'agit d'une simple correction fiscale de la comptabilité.

Se pose donc le problème de cohérence dans le traitement fiscal des conséquences de ces écritures. Comment doit-on traiter des bénéfices distribués qui sur le plan fiscal n'existent plus ? Pour sortir d'une impasse, les Etats traitent ces transactions consommées selon leur conception légale en distributions de dividendes ou en apports de fonds propres ou de prêts[1]. Ils s'appuient sur les effets comptables de l'opération effectivement réalisée pour l'assimiler à un mouvement comptable aux conséquences comparables. Ainsi, une distribution de revenus aux actionnaires d'un bénéfice comptable mais non fiscal est assimilée à une distribution de dividendes.

Section II : La procédure de redressement

Les procédures sont spécifiques à chaque Etat. Cet élément est important à maîtriser, pour les parties au contrôle, afin de faire aboutir les intérêts qu'elles représentent. On peut distinguer deux éléments essentiels dans la procédure de redressement. Il s'agit d'une part, des aspects s'attachant à la charge de la preuve, et, d'autre part, des prescriptions spécifiques à la matière. Nous nous attacherons plus précisément au régime français.

§ 1 La charge de la preuve

La charge de la preuve est un aspect fondamental dans l'organisation du contrôle exercé par l'administration fiscale. En partant de ce principe, nous pouvons nous interroger sur son inversion lors de la mise en place, par le législateur de la procédure encadrant la demande de renseignements.

A Le principe de la charge de la preuve incombant à l'administration fiscale

C'est à l'administration française d'apporter la preuve du transfert de bénéfices au profit d'une société étrangère au groupe. Elle bénéficie de la présomption de transfert de bénéfices instituée par l'article 57 du CGI tel qu'il est interprété par les tribunaux. Dès que l'administration établit un lien entre les sociétés parties à la transaction mais aussi que les conditions du contrat apparaissent anormales, elle bénéficie de ladite présomption. L'article 209 B du CGI ne s'attache pas directement aux conditions de la transaction pour faire jouer une présomption. L'administration doit démontrer que la fiscalité du pays dans lequel la société contractante est établie est privilégiée. À ce stade, l'entreprise peut se défaire de cette présomption en justifiant la spécificité des conditions du contrat par les circonstances économiques, une stratégie commerciale ou industrielle ainsi que tout autre argument expliquant le caractère atypique de la transaction. Elle devra notamment justifier du choix des méthodes de détermination du prix de transfert utilisées.

De manière pratique, comme dans tout contrôle de comptabilité la procédure est contradictoire. Le contribuable fourni de manière oral les explications demandée par le vérificateur. Les précisions, ainsi collectées, peuvent s'avérer insuffisantes. Le vérificateur peut alors procéder à une demande de renseignements écrite.

B La demande de renseignements

La demande de renseignements n'est pas une procédure spéciale. Elle rentre dans le champ du contrôle de comptabilité. Elle intervient lorsque le vérificateur ne trouve pas de réponses satisfaisantes aux interrogations qu'il se pose en matière de prix de transfert. Elle est encadrée par des règles quant à son contenu mais aussi quant aux délais qui s'imposent aux parties à la procédure.

1 Les conditions et les modalités de mise en oeuvre de la demande de renseignements

a Les conditions

La Loi du 12 avril 1996, codifiée à L'article 13 b du LPF, crée une procédure de coopération dans le cadre de la vérification de comptabilité[1]. Elle s'analyse dans les faits comme une véritable obligation à la charge du contribuable, de transmettre des informations et des documents. Ce durcissement légal s'explique par le caractère contradictoire de la procédure de redressement applicable. Aucune imposition d'office en absence de réponse à la demande de renseignement ne pourra être appliquée. L'administration reste tenue de démontrer que les transactions contrôlées rentrent dans le champ d'application des l'articles 57 et 209 B du CGI. Le contribuable ne doit donc pas pouvoir se protéger derrière un mutisme afin d'échapper à ses obligations fiscales.

La demande pourra être effectuée par l'administration lorsque, lors d'un contrôle de comptabilité, les éléments faisant présumer un transfert de bénéfices, sont présents. Il s'agit de montrer l'existence d'un lien entre les sociétés cocontractantes et la présence de transactions ne correspondant aux conditions de pleines concurrences. Ces éléments doivent être suffisamment précis. De simples soupçons ne sont pas suffisants, car ce serait alors retourner, dans les faits, la charge de la preuve. L'administration doit être en mesure de se justifier devant les tribunaux sur ce point[2].

b Les informations exigibles

La demande de renseignements peut porter sur divers éléments limitativement précisés par le législateur de 1996.

- La nature des relations entrant dans les prévisions de l'article 57 CGI

L 'interprétation de cette disposition de loi peut poser difficulté. En effet, la problématique est ici d'agencer ce texte avec l'obligation incombant à l'administration de démontrer les liens que connaît l'entreprise contrôlée avec des sociétés étrangères, afin de bénéficier du droit d'interroger ladite société. Le droit à information bénéficiant à l'administration française ne doit donc pas être ici entendu de manière aussi large. Mais il faut plutôt le considérer comme la faculté d'interroger le contribuable sur les relations d'affaires suspectes au regard des premiers éléments à disposition des services fiscaux.

- Les méthodes de détermination des prix de transfert

L'entreprise doit justifier du caractère sérieux dans la détermination des prix pratiqués avec les entreprises du groupe. Elle explique le choix de la méthode employée. Ces prix doivent correspondre au principe de pleine concurrence.

En outre, le vérificateur peut interroger l'entreprise lorsque des transactions sortent, apparemment, du champ des prix de pleine concurrence. Le contribuable a alors la faculté d'arguer de conditions spécifiques démontrant qu'il a respecté les lois du marché. Il s'agit d'une innovation alourdissant les obligations des sociétés. L'administration n'a plus désormais à prouver directement le transfert de bénéfices. Elle interroge le contrôlé à partir d'éléments de présomption. L'entreprise doit alors démontrer le caractère normal de la transaction de manière suffisante.

Les entreprises qui travaillent avec certains pays, comme les Etats Unis, ont l'habitude de ce type de demande. Il ne s'agit donc pas d'un particularisme légal qui souleve pour les sociétés une difficulté de mise en oeuvre.

- Les activités exercées par les entreprises étrangères

L'entreprise a obligation, à la demande du vérificateur, de transmettre les documents, les renseignements utiles à l'analyse des transactions critiquées. De manière pratique, cette disposition permet à l'administration de déterminer les marges dégagées par les filiales étrangères d'une société française. Cette information est, d'ailleurs, essentielle dans la méthode du prix de revente. En revanche, il est certain que certaines filiales françaises n'ont pas accès à des informations sensibles concernant le  groupe ou directement la société mère.

- Le traitement fiscal réservé aux opérations en cause

Cette demande de renseignements concerne les opérations effectuées par des entreprises exploitées hors de France par la société contrôlée, ou, par des sociétés ou groupement établis hors de France dont elle détient la majorité des voix. Le législateur veut permettre de cerner le traitement fiscal des filiales des sociétés mères françaises établies dans des pays offrant des régimes spéciaux privilégiés, alors que la fiscalité est comparable à la France.

2 Forme de la demande et le régime encadrant la réponse

a La forme de la demande d'informations

La demande doit notifier que l'entreprise contrôlée a un délai de deux mois pour faire parvenir les réponses. Elle doit être écrite sous peine de ne pouvoir opposer l'irrespect du délai de réponse. L'exigence de l'écrit permet également d'établir de manière précise les informations demandées.

Cette demande doit viser précisément les opérations critiquées selon leur objet, la situation juridique et géographique des partenaires. L'administration n'a pas l'obligation d'indiquer selon leur montant les transactions présumées anormales. Elle peut donc interroger l'entreprise sur l'ensemble des relations entretenues avec un partenaire. En conséquence, elle peut bénéficier de pouvoirs d'enquête très étendus. En effet, elle n'a pas à motiver ses demandes de renseignements par de quelconques éléments de présomption à sa disposition au moment de sa demande. C'est seulement si la régularité de la demande est critiquée qu'elle devra s'en justifier devant les tribunaux.

b La réponse

Le contribuable peut demander de proroger le délai de réponse d'un mois, afin de le porter à trois mois. La prorogation n'est pas automatique et doit être motivée. Son obtention est à la discrétion du service compétent. En revanche, l'attribution d'une prorogation supplémentaire n'a aucun caractère légal mais peut être accordée de manière gracieuse par l'administration. Cette possibilité est un élément essentiel de l'aspect contradictoire de la procédure. L'entreprise doit être mise en mesure de collecter tous les éléments justifiant sa réponse

La réponse permet aux parties, à la procédure, d'avancer dans le contrôle des transactions. Une discussion sur le caractère normal des échanges s'appuie sur les éléments des informations fournies par l'entreprise. Elle peut aboutir à un redressement dans les formes de droit commun. Mais il peut s'avérer que l'administration estime la réponse trop imprécise pour permettre d'amener plus en avant le débat contradictoire. L'administration adresse alors une mise en demeure d'avoir à compléter sa réponse dans un délai de trente jours. L'insuffisance de précision prête à discussion. Elle peut porter sur l'absence de documents justificatifs ou sur des explications de fond. Concernant les explications portant sur la méthode de détermination des prix, il est opportun de rappeler que l'OCDE demande une certaine souplesse, l'administration ne devant demander des précisions trop lourdes à établir pour les entreprises.

À défaut de précisions satisfaisantes dans le délai imparti, il y aura assimilation au défaut de réponse. L'entreprise sera sanctionnée en conséquence.

Les effets du défaut de réponse sont de deux types. Il s'agit en premier lieu de l'évaluation de la base d'imposition par l'administration à partir des éléments dont elle dispose en suivant la procédure contradictoire définis aux articles L. 57 à 61, comme le spécifie l'avant-dernier alinéa de l'article 57 du CGI. La procédure restant contradictoire, l'administration informe l'entreprise du redressement qu'elle envisage en motivant le rejet des éléments fournis par cette dernière. La société dispose d'un nouveau délai de trente jours pour faire valoir de nouveaux arguments. La Commission départementale des impôts directs et des taxes sur le chiffre d'affaires pourra être saisie pour donner un avis sur les questions de fait. En tout état de cause en cas de contestation au contentieux, l'administration doit établir le bien fondé du montant du redressement.

En second, lieu il s'agit de la sanction prévue à l'article 1740 nonies du CGI. À ce titre, le défaut de réponse à la demande faite en application de l'article L. 13 B du LPF est sanctionné par une amende fiscale de 50.000 francs pour chaque exercice visé par la demande.

§ 2 Les délais de prescription

Les délais de prescription applicables sont d'une part le délai de droit commun mais d'autre part un délai spécifique à la matière.

A La prescription de droit commun

L'article 169 du LPF prévoit que le droit de reprise par l'administration lors des contrôles relatifs à l'impôt sur les sociétés porte jusqu'à la fin de la troisième année qui suit celle au titre de laquelle l'imposition est dûe. Mais la pratique a démontré que la dimension internationale des transactions contrôlées confrontait les vérificateurs à des difficultés d'information nécessitant de ménager une computation des délais adaptée à la matière.

B Les prorogations de délai

Les autorités nationales des différents Etats s'échangent des renseignements conformément aux accords fiscaux bilatéraux. Les éléments collectés dans le cadre de cette assistance peuvent être à la base d'une demande de renseignements. Les services de contrôle sont donc tributaires de la diligence de tiers pour faire avancer la procédure. Leur faire supporter les conséquences d'une certaine lenteur qui ne leur est pas imputable, serait peu logique dans la mesure où cela profiterait à des contribuables n'ayant respecté leurs obligations fiscales. Cependant, le droit du contribuable à une prescription qui entérine un ordre de fait ne doit pas être pour autant anéanti. Même face à l'intérêt collectif, la prescription est une institution qui prédomine car il s'agit d'un instrument de paix civile. La prescription stabilise l'ordre juridique interne. C'est pourquoi l'article 188 A du LPF arbitre entre l'impératif d'efficacité fiscale et la défense de l'ordre public en régissant un régime spécifique de prescription fiscale dans le cadre des demandes de renseignements entre Etats. Ce régime est, bien sûr, régi par des conditions. Il entraîne des effets particuliers.

1 Les conditions de la prorogation du délai de reprise

L'administration doit adresser la demande de renseignements à l'Etat ou au territoire susceptible de l'informer. Elle doit notifier au contribuable qu'elle a effectué ce type de demande. Cette demande doit concerner une situation relevant potentiellement de l'article 57 du CGI. La prorogation ne touche donc pas les transactions purement internes. La demande de renseignements peut être effectuée auprès de plusieurs autorités compétentes. Il faut alors considérer individuellement le contenu des demandes pour circonscrire les effets de la prorogation sur les différentes opérations contrôlées. En revanche, une demande d'informations complémentaires ne peut être considérée comme constituant une nouvelle demande. Elle n'aura donc aucun effet sur la prorogation du délai de reprise.

La prorogation n'est accordée dans le cadre de l'article L. 188 A du LPF que dans la mesure où les actes concernés ne sont pas touchés par une prescription acquise. C'est pourquoi afin de protéger les droits du contribuable, la notification devra être effectuée par écrit au moment de la demande auprès des autorités compétentes. Il sera également instruit des éléments d'information reçus par l'administration.

2 Les effets de la prorogation

L'article L. 188 A du LPF a, d'une part à proprement parler un effet de prorogation, mais, d'autre part, un effet associé à l'article L. 51 du LPF.

a Les effets de la prorogation

Lorsque les renseignements obtenus font apparaître des omissions ou des insuffisances d'imposition, ces erreurs "peuvent être réparées, même si le délai initial de reprise est écoulé, jusqu'à la fin de l'année qui suit celle de la réponse à la demande et au plus tard jusqu'à la fin de la cinquième année qui suit au titre de laquelle l'imposition est dûe".

Si, par exemple, le délai de reprise de l'exercice 1995 expire en droit commun le 31 décembre 1998 et que les conditions de la prorogation sont présents, ladite prorogation aura les effets qui suivent :

– La réponse intervient avant le 31 avril 1998. Le redressement peut être notifié jusqu'au 31 décembre 1999.

– Si la réponse intervient avant le 31 décembre 2000. Le redressement doit être notifié avant cette dernière date.

– Si aucune réponse n'est parvenue au 31 décembre 2000. Le redressement devra alors être notifié à cette date selon les éléments à la disposition de l'administration.

Pour certains auteurs, la notification d'une demande de renseignements au contribuable pourrait conduire au raccourcissement du délai de reprise normal. Ils s'appuient pour cela sur une lecture stricte de l'article L. 188 A du LPF[1]. En effet, l'ensemble des exercices couverts par la demande de renseignements connaîtrait la même date d'expiration quant au droit de reprise. Pour notre part, nous pensons que cet hypothétique effet irait à l'encontre de l'esprit du texte. La jurisprudence ne manquera certainement pas d'éclaircir cette zone d'ombre.

En outre, l'alinéa 3 de l'article 1727 nonies de CGI précise, que dans le champ d'application de l'article L.188 A du LPF, le point d'arrêt des intérêts de retard au dernier jour du mois de la notification de redressement intervenue dans le délai initial de reprise ou, à défaut, au dernier jour de ce délai. Le législateur institue, ici, une protection des contribuables à l'encontre de conséquences pécuniaires peu équitables, dans l'hypothèse d'une prolongation de la computation des intérêts, alors qu'il n'est plus qu'un acteur passif de la procédure. Les intérêts courent jusqu'à une limite définie en deux temps :

– En cas de première notification de redressement dans le délai de reprise initial, Le décompte des intérêts de retard cessent de courir au dernier jour du mois de la présente notification. Toute nouvelle notification de redressement sur les mêmes opérations n'aura aucun effet sur la période de calcul des intérêts déjà arrêtée. En revanche, la base de calcul pourra se voir modifiée en raison des renseignements collectés auprès des administrations étrangères.

– En absence de notification, on prend la date d'expiration du délai de reprise initial pour arrêter le décompte des intérêts de retard. L'absence de notification n'a donc pas pour conséquence de durcir le sort des contribuables sur ce point.

b L'article 51 du LPF

L'article L. 51 du LPF prévoit une exception à la prohibition du renouvellement des vérifications de comptabilité pour un exercice déjà contrôlé dans le cadre de l'article L. 188 A. Le contribuable ne peut se protéger sur l'impossibilité que connaîtrait le vérificateur de collecter dans un cadre purement national les informations nécessaires à la caractérisation d'un transfert de bénéfices.

CHAPITRE II

LA PROPHYLAXIE DES REDRESSEMENTS OU LA CONSTITUTION D'UNE POLITIQUE INTERNE DES PRIX DE TRANSFERTS

Les redressements sur la base de l'article 57 du CGI sont souvent le résultat d'une carence dans la politique de formation des prix de transfert. Les groupes internationaux doivent donc s'attacher à une certaine cohérence sur ce point. Certains éléments peuvent les y aider. En outre, certaines administrations fiscales offrent la possibilité de négocier des accords préalables en matière de prix de transfert.

Section I Les éléments d'une politique de prix de transfert cohérente

La politique de détermination des prix de transfert se situe dans un contexte international. Les entreprises sont soumises à une pluralité de règles, édictées par les différents Etats, en ce qui concerne les règles de fond et de preuve en la matière. C'est face à cette réalité qu'elles doivent rationaliser les prix de cession interne en s'appuyant sur différents éléments.

§ 1 Les éléments justifiant le choix des méthodes de détermination des prix

Les entreprises doivent veiller à bien circonscrire les régimes nationaux applicables aux transactions. C'est à partir de cet état des lieux que les entreprises pourront choisir une méthode acceptable par chaque législation.

Elles s'appuieront sur l'analyse de comparabilité. Elles se préserveront la preuve des éléments économiques (existence ou non d'un marché facilement identifiable, en l'absence de marché directement identifiable, tout élément tel que la marge brute à la revente permettant d'établir l'adéquation du choix de la méthode...) ayant conduit à leur choix.

Tout changement de méthode sera considéré par les administrations fiscales comme un critère d'inadéquation de la précédente méthode. Il devra avoir lieu que s'il est justifié par des éléments économiques objectifs.

§ 2 Les éléments justifiant le respect des conditions de pleine concurrence pour chaque transaction

Les conditions des transactions doivent être justifiées par tous les éléments utiles Ainsi les échanges de correspondance entre les parties, les notes internes, les rapports d'audit comptables ou financiers, les documents techniques, les cours des marchandises et, de manière générale, les documents justifiant des conditions spécifiques de la transaction devront être conservés.

Toutes les transactions devront faire l'objet de la rédaction de conventions écrites à leur conclusion. Un exposé préalable pourra d'ailleurs préciser le contexte économique ou commercial dans lequel le contrat prend place.

Les parties devront éviter de procéder à des compensations. Ce type de paiement laisse une apparence d'absence de contrepartie. L'administration fiscale pourrait alors, à mauvais escient, s'appuyer sur cette apparence pour caractériser un transfert des bénéfices.

Les groupes doivent veiller à ne pas laisser une entreprise présenter régulièrement des exercices à perte. En effet, une entreprise indépendante ne poursuivrait pas son activité à long terme dans de telles conditions. Seul l'intérêt, démontré, du groupe peut justifier d'une telle pratique (débouchés commerciaux ou économie d'échelle).

De manière générale, les entreprises doivent pouvoir justifier de leur intérêt économique personnel dans les différentes transactions intragroupe qu'elles contractent.

Section II Les accords préalables (Advance Pricing Agreements -APA-)

Les États Unis ont innové en matière des prix de transfert en proposant une institution permettant d'éviter les contestations dans la fixation des prix de transfert. Il s'agit d'accords précontentieux qui permettent aux entreprises de soumettre par avance leur politique de prix de transfert à l'administration fiscale. Ils permettent d'éviter des contentieux en cas d'agrément et de respect des critères prédéterminés. L'accord lie l'administration américaine à condition que les informations apportées par les entreprises lors des négociations aient été exactes. Ces renseignements restent d'ailleurs strictement confidentiels et ne pourront être communiqués lors de demandes d'information d'autorités fiscales étrangères. Certains groupes cherchent à obtenir plusieurs accords par type d'opération pour se couvrir de tout risque de redressement tout en se laissant le plus de liberté d'action possible.

L'APA connaît un fort succès d'autant que les États Unis ont réussi à associer à ce type d'accord à des autorités fiscales étrangères. Ainsi, les opérateurs économiques sont garantis contre tout risque de double imposition, les Etats fiscalement compétents étant d'accord sur les prix pratiqués. Il est souhaitable que la CEE suive cet exemple pour mettre en place une institution approchante afin de simplifier les relations entre entreprises européennes de plus en plus intégrées.

Il n'en reste pas moins que les entreprises françaises peuvent, dans leurs relations avec des entreprises américaines liées, bénéficier de cette institution.

TITRE II

LES PROCEDURES AMIABLES

La notion de prix de transfert permet à un Etat d'attraire un bénéfice localisé par le contribuable dans un pays tiers. Il en suit un risque de double imposition dommageable lorsque le transfert de bénéfice, au sens de l'Etat rectifiant le résultat, n'avait pas pour objet une fraude fiscale. La convention OCDE a pour objet d'éliminer ce risque. Toutefois, les principes précédemment étudiés, ne suffisent pas à résoudre cette difficulté. C'est pourquoi une procédure spécifique a été mise en place.

Chapitre I : La persistance des phénomènes de double imposition

Chapitre II : Les procédures amiables

CHAPITRE I

LA PERSISTANCE DES PHÉNOMÈNES DE DOUBLE IMPOSITION

La convention OCDE a pour vocation d'harmoniser les approches nationales en matière de prix de transfert. Cependant, l'énonciation d'une règle s'appuyant sur des notions économiques ne suffit pas à mettre fin aux phénomènes de double imposition. Cette disparité s'explique, d'une part, par la variété des textes applicables, d'autre part, par l'approche spécifique que certains pays souhaitent imposer malgré leur adhésion à l'OCDE.

Section I : La référence directe au prix de pleine concurrence

§ I Une unité de style ou la référence au prix de pleine concurrence

A Le Royaume-Uni

La législation fiscale britannique traite des transactions entre sociétés sur un contrôle commun. Sont considérées comme contrôlées, les sociétés détenues directement ou indirectement pour plus de 50 % par la même entreprise. Une réintégration du bénéfice éludé lors d'échanges intragroupe est prévue à l'article 770 de l'ICTA. Le régime légal fait directement référence au prix de pleine concurrence. Ce contrôle porte sur une grande variété de transactions avec une interprétation extensive du texte par l'administration fiscale.

B L'Allemagne

L'administration allemande bénéficie de plusieurs bases légales permettant de contrôler les transactions intragroupe. Il s'agit, en premier lieu, de l'abus de droit. Il permet de sanctionner des montages juridiques suffisamment atypiques pour laisser présumer un transfert de bénéfices à l'étranger. La qualification est d'autant plus aisée qu'il s'agit de contrôler des relations avec des sociétés implantées dans des paradis fiscaux.

La Loi fiscale du 08 septembre 1972 traitant des relations avec l'étranger permet de rectifier les revenus en raison de transfert de bénéfices. Une circulaire du 23 février 1983 pose les principes applicables lors des contrôles. L'article 1 est particulièrement précis sur la notion : "lorsque les revenus d'un contribuable tire de relation d'affaires avec une personne dont il est proche sont réduits du fait que ledit contribuable stipule, dans le cadre de telles relations d'affaires à l'étranger, des conditions diffèrent des conditions que les tiers indépendants les uns des autres auraient stipulées dans une situation identique ou presque semblable, les revenus de ce contribuable doivent... être fixés par les tiers indépendants entre eux". Pour déterminer les prix de référence, les méthodes mises en oeuvre sont les méthodes transactionnelles préconisées par l'OCDE. Subsidiairement, une méthode forfaitaire est applicable. En dernier ressort, on peut reconstituer le prix de pleine concurrence à partir du rendement moyen de l'activité.

La notion de personne proche doit être entendue comme une participation substantielle sur une entreprise. Pour cela, un seuil de détention directe ou indirecte de 25 % doit être atteint.

L'administration est particulièrement sensible, en application d'une circulaire du 23 février 1983, aux transactions portant sur des prestations de services, les relations financières et les biens incorporels. Les contrats de répartition des charges communes sont également considérés comme susceptibles de redressements.

Depuis le 14 février 1992, un texte spécifique permet de contrôler plus sévèrement les échanges avec les entreprises implantées dans un pays à la fiscalité privilégiée. Une présomption de transfert de bénéfices plane sur ce type de relations.

C la Belgique

L'article 26 du code des impôts sur les revenus traite des avantages anormaux et bénévoles. Ces avantages doivent être réintégrés lorsqu'ils bénéficient à un contribuable étranger a fortiori alors qu'ils sont établis dans un paradis fiscal. Les opérations concernées sont très variées : prix minoré, prêts à conditions préférentielles, abandon de créances...

La charge de la preuve du transfert est supportée par l'administration. Elle n'est pas attachée par les qualifications juridiques données au contrat par les parties. Les échanges avec des pays à fiscalité privilégiée sont considérés comme suspects. Les contribuables supportent alors un renversement de la preuve. Dès lors qu'ils concernent des opérations portant sur des brevets, tout bien incorporel ou des relations financières. Une commission est disponible pour les contribuables afin de donner un avis avant toute opération en projet.

D L'Espagne

L'administration fiscale espagnole applique toujours directement le principe de pleine concurrence. Cette approche a été reprise en 1991 dans une loi relative à l'impôt des sociétés.

Ainsi, toutes les évaluations forfaitaires de répartition des frais sont particulièrement mal perçues. Les participations aux frais de gestion ou d'administration sont donc particulièrement susceptibles de redressement. En revanche, les frais d'assistance sont plus à même de respecter les principes libres échangistes. Un système de consultation préalable a été mis en place. Cette institution est particulièrement intéressante à interroger dans les cas précités.

L'ajustement bilatéral est institué depuis 1996. Une correction corrélative du bénéfice imposable d'une société implantée en Espagne est donc envisageable lorsqu'une entreprise liée a été redressée pour transfert de bénéfice au profit de l'entreprise ibérique.

E Les conventions bilatérales

Elles s'inspirent des principes établis par la convention type proposée par l'OCDE. La référence à la notion de prix de pleine concurrence est donc directe. Toutefois, leur interprétation dépend des autorités nationales compétentes. Ils s'inspireront souvent des principes nationaux pour interpréter ces normes. En guise d'illustration, nous pouvons citer la France, celle-ci utilise le filtre de l'article 57 du CGI dans l'application de nombreuses conventions. Le texte légal serait, en effet, en accord avec les règles établies entre Etats. Les opérateurs du commerce international doivent donc veiller à bien identifier les principes et les interprétations applicables à chaque échange.

§ 2 Une application multiforme ou une mise en oeuvre dispersée du principe

L'énumération des différents régimes fiscaux nationaux met en évidence une variété dans les modalités de traitement des prix de transferts. En effet, les concepts utilisés sont nationaux. Il en résulte des divergences quant aux solutions retenues. Ainsi, un Etat qualifiera de transfert de bénéfice une opération que l'Etat de l'entreprise cocontractante liée considérera comme normal. La demande d'ajustement corrélatif consécutif à un redressement dans le pays tiers ne sera donc recevable car il n'y aura transfert de bénéfices au sens des règles applicables dans l'Etat du bénéficiaire dudit transfert. Apparaît alors une double imposition. Dans de telles circonstances, le but des règles établies par l'OCDE n'est pas atteint.

De même, la charge de la preuve diffère d'un pays à l'autre. Ainsi, une présomption de transfert de bénéfices peut peser sur les opérateurs économiques dans un pays. Dans un autre Etat, ce sera à l'administration fiscale d'apporter la preuve du transfert. Les solutions se trouveront divergentes d'un coté à l'autre de la frontière.

Au-delà des problèmes de qualification, certains Etats refusent de procéder à un dégrèvement corrélatif en raison d'un redressement dans un pays tiers. Un phénomène de double imposition apparaîtra également.

Section II : La méthode des bénéfices comparables

L'administration fiscale américaine utilise une méthode qui s'appuie sur la détermination d'un prix considéré de pleine concurrence s'appuyant non pas sur les prix du marché mais un ratio de profit. Elle prend comme référence le niveau de profit réalisé par des entreprises indépendantes dans le secteur d'activité de l'entreprise contrôlée. C'est en comparant cet intervalle de profit avec les profits réalisés par l'entreprise liée, qu'elle déterminera s'il y a eu transfert de bénéfices ou non.

Certaines législations nationales reprennent ce type de méthode à titre subsidiaire. Toutefois, on peut s'interroger sur les circonstances dans lesquelles ces législations justifient l'emploi des intervalles de profits comparables. Il ne faudrait pas qu'une carence dans l'ordre juridique national, empêchant l'utilisation du prix de pleine concurrence, amène les administrations à utiliser cette méthode.

Le référentiel dans le contrôle des transferts de bénéfices est divergent de celui utilisé habituellement par les administrations fiscales. Il en résulte un risque de double imposition, voire de surimposition des bénéfices réalisés lors de transactions contrôlées.

CHAPITRE II

LES PROCEDURES AMIABLES

Les procédures de redressement qui aboutissent à une correction du bénéfice imposable dans un pays conduisent à une double imposition virtuelle. À défaut d'ajustement secondaire, l'augmentation de la base imposable dans un pays correspond à une double localisation de la matière imposable. En effet, le reliquat de bénéfice, objet du contrôle, peut avoir été déclaré conformément aux principes fiscaux de la législation concurrente. Faire alors prédominer les conceptions fiscales de Etat contrôleur sur un autre, porte atteinte à la souveraineté de ce dernier. Pourtant, cette impasse diplomatique fait supporter aux contribuables des coûts fiscaux trop importants pour s'en satisfaire dans un contexte d'internationalisation du commerce. C'est pourquoi, l'OCDE propose une méthode de négociation entre Etats leur permettant de déterminer de manière contradictoire la localisation des bénéfices. Cette institution a été reprise au sein de la communauté européenne.

Section I : La procédure amiable proposée par l'OCDE

L'article 25 de la convention 1977 mais également le classeur du Comité des Affaires Fiscales nous pose le cadre de cette institution. Mais la force de proposition de ces textes connaît des limites qu'il faut examiner.

§ I Les principes régissant la procédure amiable

Les principes proposés par l'OCDE sont, d'une part, des règles de fond, et, d'autre part, des règles de procédures.

A Les règles de fond

Le déclenchement d'une telle procédure est consécutif à un conflit relatif aux règles d'établissement et de localisation des bénéfices entre deux Etats. Cet achoppement résulte de la dualité des sources de droit applicable. L'OCDE propose donc aux Etats d'harmoniser, dossier par dossier, les règles applicables.

La difficulté porte le plus souvent sur des problèmes d'interprétation. La discussion s'appuiera sur la notion de prix de libre concurrence. Les cahiers du Comité des Affaires fiscales seront également une source d'interprétation utile. Toutefois, les Etats peuvent procéder à des tractations plus libres pouvant, tout bonnement, se fonder sur une simple opportunité ou de simples contreparties. La solution adoptée, quelle qu'elle soit, ne portera pas préjudice au contribuable dans la mesure où la double imposition sera éliminée.

On peut regretter cette approche plus empirique que juridique. Mais les Etats ne peuvent se contraindre par de quelconques règles en matière fiscale sans porter atteinte à leur souveraineté. C'est pour cette raison probable que l'OCDE préserve la liberté des Etats pour s'appuyer sur une négociation qui, en raison de sa nature contradictoire, doit pouvoir préserver les intérêts de chacun.

B La procédure

La procédure proposée suit un cadre enserré dans des délais.

1 La saisine

Le droit des contribuables doit être assuré par la possibilité de saisine des administrations fiscales concernées. À cet effet, les services nationaux pourront réglementer la saisine des services compétents ainsi que les informations à communiquer. Une instruction résumant la doctrine fiscale française, en la matière, est utile à connaître[1].

Le droit de saisine est soumis à l'existence d'une mesure administrative appliquant immédiatement l'impôt critiqué. Il peut s'agir d'une mesure suffisamment précise pour laisser apparaître un risque sérieux de double imposition. L'OCDE souhaite d'ailleurs que l'ouverture d'une procédure amiable ait lieu le plus tôt possible afin d'éviter toute double imposition. En fiscalité française, ces mesures sont la notification de redressement, la notification des bases en cas de procédure d'office ou l'avis de mise en recouvrement.

Le contribuable qui s'estime victime d'une double imposition en matière de prix de transfert peut donc soumettre une demande de procédure amiable entre Etats. Les demandes ne peuvent être rejetées que pour des motifs valables. Les Etats procèdent aux négociations selon des règles qu'ils se sont données.

2 Les délais

L'ouverture de cette procédure est soumise à conditions de délais. En général, les conventions bilatérales prévoient un délai qui varie de 3 mois à 3 ans à partir de la notification de la mesure administrative susceptible de constituer une double imposition. À défaut, il est conseillé d'agir dans les plus brefs délais. Le Comité des Affaires Fiscales précise que le décompte des délais doit être envisagé de la manière la plus favorable possible pour le contribuable. Le droit interne français pose une prescription pour toutes les demandes relatives aux exercices antérieurs à plus de 6 ans à la date de saisine de l'administration.

La procédure amiable peut prendre une longue période[2]. Le Comité des Affaires Fiscales encourage la pratique des contacts informels multiples afin d'aplanir d'avance toute difficulté pouvant apparaître lors des rencontres officielles. La pratique de la délégation de pouvoir à des hauts fonctionnaires est également souhaitée. Les délégations ne doivent alors être données aux fonctionnaires s'étant directement impliqués lors de la procédure de redressement.

3 Vers une procédure contradictoire

Après ouverture de la procédure, le contribuable n'a aucun droit de participer aux négociations entre Etats. Certains auteurs ont regretté cette exclusion, arguant que leur participation pouvait permettre de donner une solution. Les contribuables connaissent parfaitement les éléments de fait qui les ont conduites à procéder à une répartition des bénéfices critiqués par l'un des Etats présent à la discussion[3].

La pratique démontre l'usage que beaucoup d'administrations nationales ont intégré la pratique d'informer les contribuables de l'avancée des discussions. Le rôle du contribuable reste fondamental car il doit fournir aux Etats toutes les informations utiles à la procédure.

§ 2 Les limites de la procédure amiable

On ne peut présenter la procédure amiable comme une institution éliminant les risques de double imposition. En effet, il ne s'agit que d'une phase de négociation entre deux Etats afin d'éliminer une double imposition. Or, il n'y a pas d'obligation pour ces derniers de mettre fin à ce conflit de compétence fiscale. Le Comité des Affaires fiscales évoque la possibilité de faire appel à une procédure d'arbitrage pour dépasser ce genre de blocage.

Même si à terme la double imposition est éliminée, la procédure est souvent très longue. Le contribuable peut se voir contraint de payer le montant des sommes demandées par les administrations nationales avant de se faire rembourser que tardivement les impôts indûment perçus. Une charge anormale de trésorerie est regrettable pour la capacité d'autofinancement du groupe.

En outre, les Etats peuvent décider de résoudre ce conflit de taxation de manière peu favorable pour le contribuable. Aucun recours n'est alors possible pour faire valoir ses argumentations, lui permettant de justifier la localisation des bénéfices qu'il considère fondée en application du prix de pleine concurrence.

La peur de sanction de la part des administrations fiscales, qui seraient susceptibles de mesures de rétentions à la suite de l'enclenchement d'une procédure amiable, semble retenir certains contribuables de leurs velléités de contestation. C'est pourquoi, le Comité des Affaires Fiscales rappelle au contribuable que les membres de l'OCDE ne sont pas susceptibles de ce type de pratiques[4].

Section II : La procédure amiable instituée par la Communauté Européenne

C'est par convention multilatérale que les membres de la Communauté ont traité du problème soulevé par la double imposition au sein de l'espace européen[5]. Cette convention n'est donc pas applicable ni aux Territoires d'outre mer, ni au Groenland, ni aux Iles Féroé. L'article 4 énonce la faculté pour un Etat partie de procéder à un redressement pour transfert de bénéfices entre entreprises liées ou entre établissement principal et établissement secondaire. La notion de prix de libre concurrence est d'ailleurs reprise.

Cette convention met en place à échange d'informations entre Etats afin de permettre un contrôle plus efficace de telles pratiques. D'une manière plus spécifique, une procédure amiable et arbitrale est instituée. Leur domaine d'application est limité aux seuls impôts sur le revenu.

§ 1 La procédure Amiable

Lorsqu'une administration fiscale envisage de procéder au redressement d'une société sur la base d'un transfert de bénéfices, elle informera l'entreprise contrôlée de son intention. L'entreprise doit transmettre l'information à l'entreprise étrangère concernée par l'opération critiquée. Cette dernière en avise les autorités fiscales de son Etat. À ce stade, si les deux entreprises et l'Etat contractant acceptent les conditions du redressement la procédure amiable n'a pas lieu d'être.

À défaut de consensus sur la localisation des bénéfices, les parties disposent d'un délai de trois ans à partir de la mesure susceptible de constituer une double imposition pour saisir l'autorité compétente. Le recours doit désigner les autorités des Etats tiers susceptibles d'être intéressées par la transaction.

Ce recours est possible sans qu'aucune décision nationale définitive ne ferme cette voie. Toutefois, l'autorité peut ne pas donner suite à la demande lorsqu'une décision judiciaire ou administrative constate des actes susceptibles de graves pénalités. Pour notre part, nous considérons qu'il ne s'agit pas obligatoirement d'exactions susceptibles de sanctions pénales, telles que les délits. Mais cette disposition concerne toutes les opérations sanctionnables pour mauvaise foi. Le défaut de réponse à la demande de renseignement de l'article 13 B du LPF est réprime lourdement par une amende fiscale à laquelle on peut ajouter cette fin de non recevoir. L'autorité peut surseoir la procédure amiable jusqu'à l'aboutissement des procédures pouvant conduire au prononcé de ce type de sanctions. Cette condition doit être regardée comme une pénalité accessoire pouvant être judiciairement contrôlée. Les droits des contribuables sont donc préservés.

Les autorités, sur proposition de l'administration saisie, s'efforcent de trouver un accord amiable satisfaisant pour tous. L'accord sera applicable sans qu'aucune forclusion ne soit opposable aux contribuables. Une procédure subsidiaire est prévue en cas d'échec de la négociation.

§ 2 La procédure arbitrale

L'échec de la négociation sera présumé dans un délai de deux ans à partir de la première saisine des autorités compétentes. Une commission consultative sera alors formée. Elle est composée par deux représentants de chaque autorité compétente. Ce nombre peut être réduit d'un commun accord. Un nombre pair de personnalités indépendantes est désigné d'un commun accord ou à défaut par tirage au sort. Un droit de récusation est à la disposition des autorités nationales.

La commission émet un avis à la majorité simple des voix dans un délai de 6 mois. Ce travail de conciliation doit s'appuyer sur la notion de prix de pleine concurrence. Les autorités ont alors 6 mois pour établir à partir de cet avis un accord soldant le problème de double imposition.

À défaut d'accord, l'avis s'imposera aux parties à l'expiration du délai imparti. Ainsi, l'avis de la commission n'a qu'un rôle contraignant subsidiaire de résolution d'une impasse amenée par une trop forte rigidité des autorités concernées. L'avis joue principalement la fonction d'inspirateur dans les négociations entre Etats. Le souci majeur des rédacteurs a été donc de résoudre les conflits de fiscalité plus par compromis entre les signataires que par voie réglementaire.

----------------------------------------------------------------------------------------------